注册会计师应警惕的十大审计陷阱

    我国注册会计师在技术面和基本面上均面临审计陷阱。就技术面而言，一贯秉持专业怀疑、恪守职业准则是至关重要的；就基本面而言，则需时刻以"如临""如履"的心态，吸取他人失败的教训，使悲剧不再重演。本文归纳了来自审计主体内部与外部的十大陷讲，权作注册会计师开展审计业务的警讯。 
　　
　　一、公司法人治理结构形同虚设 
　　
　　公司法人治理结构实际上就是股东与董事会、董事会与经理之间的委托--代理关系。委托--代理关系主要包括三个方面，即聘选、激励和监督。聘选要解决的是委托人如何选择代理人；激励涉及的是委托人需要采取哪些收益分配激励手段，以使代理人最大限度地实现委托人的目标；监督则强调委托人对代理人行为进行考核和制约，以防止代理人行为偏离委托人的目标。一个有效的公司法人治理结构能使代理人的利益与股东的利益一致，确保企业在法制和商业信用约束下，为增加其股东价值而经营，并且在与企业有关的金融和产品市场运作良好的情况下促进社会资源的有效配置。目前我国的公司治理结构，从表面看，形成了"三会四权"的制衡机制，即股东大会、董事会、监事会和经理层分别行使最终控制权、经营决策权、监督权和经营指挥权。但从实践上看，由于股权的过度集中，董事会、监事会由大股东操纵，或由内部人控制，法人治理结构极不完善。而在非上市公司中，公司法人治理结构则更像是一枚变形的橡皮图章。

　　根据美国学者戴尔·史罗斯和斯威尼选取1982--1992年间在美国证券交易委员会（SEC）会计与审计起诉公告中披露的样本公司分析发现，产生利润操纵的主要原因在于公司薄弱的法人治理结构，主要表现在：（1）更有可能拥有一个由内部人控制的董事会；（2）更有可能是总经理同时兼任董事长；（3）更有可能控股的股东亦是公司的创办者；（4）较少可能拥有一个审计委员会；（5）较少可能拥有其他的大宗持股人。

　　从根本上来说，注册会计师面对的不只是审计范畴，而是法律范畴。我国公司法人治理结构的不完善必然会给注册会计师的执业带来池鱼之殃。

　　二、会计政策和会计估计花样翻新

　　传统的利润操纵方式包括：改变折旧方式，降低折旧率；变换存货计价，制造"业绩幻觉"；潜亏挂帐，费用递延；巨额冲销，释放亏损压力；混淆利息资本化与费用化"边界"，兼收高估资产与降低费用之效；随意确认收入，硬性平滑收益；增删报表主体，凸显"会计魔术"；等等。如今，资产减值准备有成为操纵利润之"新式武器"的趋向。尽管被审计单位蓄意甚至恶意变更会计政策和会计估计的手段"低级"，但给注册会计师提出的执业要求却是高标准的。

　　三、内部控制缺失，管理当局冒进

　　内部控制的充分有效，对于防止和审查财务报告的虚假不实十分重要，而内部控制的缺失与被审计单位管理当局冒进往往存在正相关关系。

　　内部控制缺失通常表现在：高级管理层对财务报告，特别是对会计政策的选择和应用持偏激态度；重要职员的频繁离职，尤其是财务主管、内部审计人员的非正常替换；公司由一人或少数几人把持或垄断财务决策；内部审计人员缺少独立性和专业训练，内部审计部门的设置只具象征意义；公司没有形成任人唯贤的机制，接触账册、钱物的关键人员木具诚实正直的道德价值观；会计记录的质量较低，会计程序的执行实为暗箱操作；不同管理层次的授权被滥用；等等。

　　高层管理人员的冒进通常表现在：有参与违规行为的不良记录；由于个人欠债太多、收入不足、过度的股票炒作、沉迷于赌博酒色等导致其财务困难；个人生活很不稳定；在外界的期望和同事的竞争压力下，迫使其产生强烈的成功欲……

　　一旦被审计单位的内部控制松疏并同时与管理当局的非理性交互作用，则注册会计师的处境便是一幅现实的图景：盲人骑瞎马，夜半临深池。

　　四、不确定事项，"确定"隐患

　　不确定事项包括：被审计单位财务和经营方面出现与持续经营假设不再符合的迹象；被审计单位存在为他人提供各种担保抵押及为客户未来提供不可撤销承诺；与短期投资有关的信用风险十分集中；停产或主要产品在市场的存活度急剧下滑；存在未决诉讼、未决索赔、票据贴现、税务纠纷以及其他或有损失等。

　　值得注意的是，注册会计师对形形色色的担保抵押认识不足。担保抵押像难解的死结，使得相当一些企业频频涉讼、濒临困境。担保方式包括流动资金贷款担保、企业债券发行担保、票据承兑担保、授信额度担保等。抵押则包括以房地产抵押、以股权抵押、以实物资产抵押、以专属权利抵押等。不管是何种性质的担保抵押，其风险都往往是不以人的意志为转移的，特别是它们共有的关联性特征；更进一步放大了风险的能量。

　　不确定事项通常体现为表外信息，一旦由隐形转为显形，将会扭曲财务报表的客观表达，倘若注册会计师只见树木不见森林，极有可能发表不当意见。

　　不确定事项的隐患是确定的。注册会计师适时追加审计程序是预防疏忽和失察的前提，否则将会付出代价。

　　五、美联方交易之暗箱操作

　　关联方之间的交易作为一种独特的经济现象，在市场经济环境中是不可避免的，由于产生的特定条件，用公允价值对交易进行重新计量调整亦十分困难。因而，会计准则对财务报告的要求是公允充分披露而非予以调整。在资本市场中，被审计单位源于"保牌"、"保配"、免亏、套现等动因，选择关联方实施地位不平等条件下的交易不平等。同时出于信息不对称的需要，被审计单位常常牺牲财务报告使用者利益，减少信息披露量；而理性会计信息使用者则企图索取任何有用信息，以使经济效用最大化。注册会计师无疑需要承担巨大的"信用成本"。

　　被审计单位通过与关联方之间的非货币性交易改善报表形象似乎成了最为"便捷"的手段，其程序是：首先从账面上混淆待售资产与非待售资产的形态，因为只有不同类资产的交换才能确认收益；然后将"逆向推算"出的换入资产"拔高价值"履行评估确认手续；之后利用换人与换出资产的巨大价格落差填充利润总额。对于这种非经常甚至非正常收益，注册会计师应对交易的真实性、合法性和有效性、交易价格的公允性以及信息披露的充分与准确性予以足够的关注。

　　注册会计师在审计关联方交易过程中，要养成一种深思熟虑的专业精神，尤其应当对关联定价和交易披露内容深入剖析，慎思明辨，如果将关联交易等同于一般交易进行测试，极可能落人被审计单位的预设陷阱。

　　六、函证确认，误作铁证

　　向交易有关的对象（包括银行、债务人或债权人等）直接函证，请求确认，以获得适当的证据，为独立审计准则的规范要求。但令注册会计师尴尬的是，能够获取回函尤其是获取可靠的回函，似乎越来越不容易。

　　现实情况是，客户可能对来函不屑一顾，也可能把询证函视为例行公事，随便签章敷衍。有时注册会计师虽然也能做到函询相符，但事后却有可能被客户推翻。例如某上市公司应收款项中列有董事长投资的一家公司的账款，函证结果确认无误。事后董事长涉案被查办，才知那家公司根本不存在，该笔款项早已被此人挪用。至于随意选择一些应收账款的客户进行函证，或者迫于客户压力，选择客户指定的应收账款单位进行函证，而使注册会计师吞下苦果的案例不胜枚举。

　　注册会计师应该特别认识到，函证只是为了获取进一步的证据，不能将函证结果视为铁证，进而予以完全信赖。当然，函证对象的选择也应由注册会计师根据专业判断进行，而不能被客户所左右。

　　七、存货溢列；监盘粗疏

　　对一般制造业及商业而言，存货是资产负债表的主要项目，约占20％－30％；存货置放于不同处所，使得存货的控制及盘点困难；存货的种类繁多，差异较大，因呆滞、过时、陈旧及受损而使其减值，注册会计师因对被审计单位的产销活动及行业背景了解不足，而难以作出合理判断；存货的成本计算繁琐，不仅要求计算方法合理、一贯，还要对其进行后续评价（成本与市价孰低法），相关资料的搜集给注册会计师带来很大难度。

　　对于被审计单位存货数量或单价的虚计，注册会计师难以发现不实之处，原因是：（1）存货监盘者常常是刚出校门的新手，而且缺少连续性；（2）事务所合伙人或经理很少盘点到现场；（3）在公司人员的陪同下，监盘者容易受骗，只抽点陪同人员的指认部分；（4）公司人员记录监盘者的抽点内容，使公司有机会对尚未抽点的项目作假；（5）在预先告知公司将要前往的监盘地点的情形下，公司得以就未观察地点的存货作调换转移。这使注册会计师在存货审计方面也存在很大风险。放松对存货盘点审计程序的控制，将导致会计师事务所和注册会计师自投罗网、自缚手脚。

　　八、改组上市，风险温床

　　有些公司上市前3年（或3年又一期）财务报表的主业收入及利润，呈递增趋势，可在上市后不久，就"高台跳水"，投资者不禁要问：注册会计师干了些什么？其实，主要是被审计单位重"募资"轻"转制"的结果，并不代表注册会计师"签字不实"或"审计失败"。但遭受损失的投资者，源于"深口袋"责任概念的支持，总是以注册会计师为代罪羔羊，寻求诉讼补偿。

　　由于首次上市须有连续3年盈利的管制条款限制，加之现实经济人的趋利动机和机会主义心理，被审计单位很容易作出逆向选择，接受道德风险，通过"认识水平"反映"利润水平"。造假手段包括：编制虚假法律文件，虚拟补贴收入、税收返还，颠覆收入与成本配比原则等。

　　尤其是面对高科技、金融以及房地产企业等特殊领域上市审计，注册会计师既存在相关知识储备与专门训练不足，又难免受被审计单位自身对其未来的良好预期影响，同时，如影随形的"食君之禄，分君之忧"的思想作怪，于是审计人员便下意识地配合被审计单位的"包装"，踏入陷阶而不自知。如果注册会计师缺少对被审计单位所属产业经营概况和特性的充分了解，冒然涉足高风险"雷区"，则支付"引爆地雷"的成本就在所难免了。

　　九、程序不妥，观念误区

　　会计师事务所通常沿用统一的审计程序范式，容易给审计人员造成此项目与被项目审计程序差不多的假象。在审计过程中，有些注册会计师只顾埋头作业，沟通技巧不足，即使面谈，也很容易变成会话式审计，不能在察言观色中发现破绽；在执行内控测试审计程序时，对初步调查印象好的客户，总是希望测试结果支持原有内部控制良好的假设或判断，纵然遇到例外情况，也不拟扩大样本审计；虽然编制了流程图描述被审计单位的作业流程，但未能适当加以解释，忽视了被审计单位经营过程的重大缺陷；在错误的时间及地点执行错误的程序，使用错误的证据证明既定的结果。例如，被审计单位的作弊者用资产负债表日后收到的现金证明某笔应收款项的有效性，注册会计师并未查证该现金如何收取，便确认应收账款的存在事实。

　　注册会计师观念上的误区也是导致审计失败的因素。首先，注册会计师坚持的合法性概念与司法界和社会公众不同，注册会计师强调的是过程，即是否按照独立审计准则的要求实施了相应的审计程序，而司法界和社会公众强调的是结果，即审计人员是否有过错。若注册会计师无视这种"期望差距"，一旦被诉很难抗辩。其次，简单认为独立审计准则并非为发现舞弊所设计，于是只关注错报和漏报事项。现实情况一再表明，如果审计人员对揭示欺诈与舞弊不承担足够的责任，人们将不会浪费时间和金钱从审计人员那里得到什么帮助。

　　十、内部管理，弊端丛生

　　会计师事务所内部质量与风险管理恐怕是注册会计师行业面临的最大挑战。注册会计师是评价内部控制的专业人士，但不可避免的是，有时机构的自身内部控制有效性不足。表现在：（1）合伙人及经理未投入足够的时间用于所承办的项目；（2）将重要的工作授权给级别较低和经验欠缺的人员；（3）由于人员变动过于频繁，导致经常派遣新人执行现场审计；（4）一味接受被审计单位如期提交审计报告的压力；（4）片面理解审计时间预算与审计收费的对应；（5）未能对助理人员给予有效或适时的督导；（6）机构内部协调不力、沟通不良；（7）缺少对员工的针对性培训；（8）对客户抱着来者不拒的态度，缺少甄别程序；（10）明知客户频繁更换会计师事务所，或明知客户严重违反诚信原则，仍以侥幸心理冒险签约；（11）审计报告的复核流于形式或滞后；（12）利润导向成为会计师事务所不公开的指导思想；等等。

　　有些会计师事务所采用划小核算单位或个人收入与创收挂钩的管理模式，虽然在一定程度上刺激了业务的增加，但容易引发执业人员与监控、督导人员的矛盾，弱化内部质量控制的力度。值得警惕的是，以支付回扣、佣金等手段承揽业务有使会计师事务所成为"行贿集团"的危险，这不能不说是注册会计师需要正视的"法律陷阶"。

　　总之，注册会计师应该熟悉财务报表不实表达的预兆，规避自身与外部潜在的陷阱，审慎评估被审计单位的经营风险及所采取的审计程序本身的风险，以敏锐的专业判断，确保审计绩效。